發(fā)票作為證明經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的重要憑證，是貨物或服務(wù)購(gòu)買方進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證，增值稅專用發(fā)票還是增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣的依據(jù)。個(gè)人作為貨物或服務(wù)提供方，向購(gòu)買方提供發(fā)票，通常需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開。在靈活用工等業(yè)態(tài)下，出現(xiàn)虛構(gòu)業(yè)務(wù)申請(qǐng)代開發(fā)票等違法現(xiàn)象，給申請(qǐng)開票的個(gè)人和受票企業(yè)都帶來了風(fēng)險(xiǎn)。本文結(jié)合案例分析個(gè)人代開發(fā)票存在哪些涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

發(fā)票是指單位和個(gè)人在購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中開具、收取的收付款憑證。根據(jù)發(fā)票管理辦法規(guī)定，需要臨時(shí)使用發(fā)票的單位和個(gè)人，可以憑購(gòu)銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的書面證明、經(jīng)辦人身份證明，直接向經(jīng)營(yíng)地稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票。但現(xiàn)實(shí)中存在虛構(gòu)業(yè)務(wù)申請(qǐng)代開發(fā)票等違法情形，不乏被追究刑事責(zé)任的案例，納稅人應(yīng)積極識(shí)別、防范接受代開發(fā)票存在的風(fēng)險(xiǎn)。

個(gè)人可申請(qǐng)代開增值稅發(fā)票的情形

1、 個(gè)人申請(qǐng)代開增值稅普通發(fā)票

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司關(guān)于做好增值稅發(fā)票使用宣傳輔導(dǎo)有關(guān)工作的通知》（稅總貨便函〔2017〕127號(hào)）規(guī)定，依法不需要辦理稅務(wù)登記的單位和個(gè)人，臨時(shí)取得收入，需要開具增值稅普通發(fā)票的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅普通發(fā)票。也就是說，不需要辦理稅務(wù)登記的個(gè)人發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為時(shí)，可以向稅務(wù)局申請(qǐng)代開增值稅普通發(fā)票。個(gè)人代開的增值稅普通發(fā)票可以作為受票企業(yè)進(jìn)行所得稅稅前扣除的憑證資料。

2、 個(gè)人申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票

（一）屬于小規(guī)模納稅人的個(gè)體工商戶可以自行開具增值稅專用發(fā)票

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅發(fā)票管理等有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第33號(hào)）第五條規(guī)定了增值稅小規(guī)模納稅人（其他個(gè)人除外）發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，需要開具增值稅專用發(fā)票的，可以自愿使用增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)自行開具。

（二）自然人可以申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票的情形

現(xiàn)行法規(guī)對(duì)自然人申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票作出了限縮性規(guī)定，目前只有在以下三種情形中，自然人才可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票：

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅委托地稅局代征稅款和代開增值稅發(fā)票的通知》（稅總函〔2016〕145號(hào)）規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人銷售其取得的不動(dòng)產(chǎn)以及其他個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn)，購(gòu)買方或承租方不屬于其他個(gè)人的，納稅人繳納增值稅后可以向稅務(wù)局申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人保險(xiǎn)代理人稅收征管有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第45號(hào)）規(guī)定，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托代征稅款的保險(xiǎn)企業(yè)，向個(gè)人保險(xiǎn)代理人支付傭金費(fèi)用后，可代個(gè)人保險(xiǎn)代理人統(tǒng)一向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)匯總代開增值稅普通發(fā)票或增值稅專用發(fā)票。證券經(jīng)紀(jì)人、信用卡和旅游等行業(yè)的個(gè)人代理人比照該規(guī)定執(zhí)行。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2017年發(fā)布的《貨物運(yùn)輸業(yè)小規(guī)模納稅人申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票管理辦法》規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)提供公路貨物運(yùn)輸和內(nèi)河貨物運(yùn)輸，且具備相關(guān)運(yùn)輸資格并已辦理稅務(wù)登記的，可在稅務(wù)登記地、貨物起運(yùn)地、貨物到達(dá)地或運(yùn)輸業(yè)務(wù)承攬地（含互聯(lián)網(wǎng)物流平臺(tái)所在地）中任何一地，就近向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票。

接受代開發(fā)票要注意這些風(fēng)險(xiǎn)

其一，受票企業(yè)從個(gè)人交易方取得的代開發(fā)票與有關(guān)實(shí)際業(yè)務(wù)不一致，被認(rèn)定為虛開發(fā)票行為。

案例：徐某某在經(jīng)營(yíng)三家公司期間，在公司與代開人無真實(shí)業(yè)務(wù)的情況下，支付費(fèi)用委托葉某、于某、胡某等人提供指導(dǎo)和代開發(fā)票服務(wù)，配合制作虛假合同，并在合同中規(guī)避“勞務(wù)”等字樣，將個(gè)人勞務(wù)所得變?yōu)榻?jīng)營(yíng)所得從而降低納稅額。葉某等人將合同、代開人身份信息等材料匯總后報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票。經(jīng)查證，被告人徐某某通過上述方式，讓他人為其經(jīng)營(yíng)的公司虛開增值稅普通發(fā)票23份，價(jià)稅合計(jì)6847萬余元，均已入賬沖抵成本。法院認(rèn)定，被告人徐某某犯虛開發(fā)票罪，判處其有期徒刑一年九個(gè)月，緩刑一年九個(gè)月，并處罰金10萬元。

本案中，徐某某及其同伙制作虛假合同，利用自然人為其經(jīng)營(yíng)的公司代開增值稅普通發(fā)票，取得企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，用于虛列費(fèi)用、沖抵成本。徐某某虛構(gòu)業(yè)務(wù)、利用自然人代開方式為其公司開具發(fā)票的行為構(gòu)成虛開增值稅其他發(fā)票罪。

現(xiàn)實(shí)中，部分受票企業(yè)認(rèn)為，通過個(gè)人代開的發(fā)票是從稅務(wù)機(jī)關(guān)取得，取得這種代開發(fā)票可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除的憑證。但事實(shí)是，從稅務(wù)機(jī)關(guān)取得的代開發(fā)票只能說明發(fā)票來源真實(shí)，并不代表所發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)真實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票同樣可能存在品名等票面信息與真實(shí)交易不一致的情況。因此，受票企業(yè)從個(gè)人處取得的代開發(fā)票應(yīng)當(dāng)與實(shí)際業(yè)務(wù)相對(duì)應(yīng)，避免虛開風(fēng)險(xiǎn)。

其二，利用委托代征稅款、代開發(fā)票協(xié)議偽造交易，非法代開發(fā)票。

案例：2018年6月，王某某借用A物業(yè)管理有限公司的資質(zhì)與稅務(wù)局簽訂委托代征稅款、代開發(fā)票協(xié)議。協(xié)議要求，A公司代征代開發(fā)票的對(duì)象只能是自然人臨時(shí)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)行為。但王某某成立兩家公司，伙同侯某某購(gòu)買他人身份證信息，偽造虛假交易，以A公司的名義對(duì)外虛開增值稅普通發(fā)票，收取費(fèi)用。稅務(wù)稽查部門經(jīng)調(diào)查認(rèn)定，王某某虛開發(fā)票價(jià)稅合計(jì)1.99億元，非法獲利200多萬元，造成國(guó)家稅收損失500多萬元；侯某某虛開發(fā)票價(jià)稅合計(jì)1.94億元，非法獲利140多萬元，造成國(guó)家稅收損失477萬元。有關(guān)責(zé)任人被追究法律責(zé)任。

委托代征，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)書面委托有關(guān)單位行使代征稅款權(quán)利，受委托單位按照稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)的《委托代征證書》要求，以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義向納稅人征收零星、分散稅款的方式。具有委托代征資格的單位通常也會(huì)代理開具增值稅發(fā)票。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈委托代征管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第24號(hào)）規(guī)定，理論上除法定代扣代繳、代收代繳的稅款外，其他稅款均可采用委托代征方式征收。實(shí)踐中，較為常見的情況包括委托代征個(gè)體工商戶增值稅和個(gè)人所得稅、個(gè)人出租房屋房產(chǎn)稅、個(gè)人船舶車船稅等零星、分散的稅源。

本案中，受票方多為人力成本較高、發(fā)票需求量大的建筑建材企業(yè)、科技企業(yè)。近年來，隨著靈活用工業(yè)態(tài)興起，不少靈活用工平臺(tái)與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂委托代征協(xié)議，代為征收平臺(tái)旗下個(gè)體戶的個(gè)人所得稅。然而，個(gè)別靈活用工平臺(tái)采用本案中的方式，偽造自然人身份信息，以代征個(gè)稅、代開發(fā)票的名義，向有需求的企業(yè)虛開增值稅發(fā)票，屬于違法犯罪行為。各委托代征單位、受票企業(yè)都要警惕其中的虛開發(fā)票風(fēng)險(xiǎn)。

其三，自然人申請(qǐng)代開環(huán)節(jié)涉及多種稅費(fèi)，受票方未依法代扣代繳個(gè)稅。

自然人申請(qǐng)代開發(fā)票涉及多個(gè)稅種的納稅問題，其中有的需要申請(qǐng)代開時(shí)繳納，有的則由支付所得的單位進(jìn)行扣繳。以申請(qǐng)代開勞務(wù)發(fā)票為例，自然人需要繳納的稅種包括增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加、個(gè)人所得稅。

其中，自然人提供勞務(wù)，在申請(qǐng)代開勞務(wù)發(fā)票時(shí)要按1%的征收率繳納增值稅。根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確增值稅小規(guī)模納稅人減免增值稅等政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第1號(hào)）規(guī)定，自2023年1月1日至2023年12月31日，增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅。在起征點(diǎn)方面，根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，個(gè)人發(fā)生應(yīng)稅行為的銷售額未達(dá)到增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅；達(dá)到起征點(diǎn)的，全額計(jì)算繳納增值稅。

城市維護(hù)建設(shè)稅是增值稅的附加稅，納稅人要在繳納增值稅時(shí)一并繳納。對(duì)自然人代開勞務(wù)發(fā)票時(shí)，要以實(shí)際繳納的增值稅為計(jì)稅基礎(chǔ)，根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步實(shí)施小微企業(yè)“六稅兩費(fèi)”減免政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第10號(hào)）規(guī)定，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人、個(gè)體工商戶可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征城市維護(hù)建設(shè)稅。

對(duì)自然人納稅人取得勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得需要代開發(fā)票的，在代開發(fā)票環(huán)節(jié)不再征收個(gè)人所得稅，而由扣繳義務(wù)人依照《個(gè)人所得稅扣繳申報(bào)管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第61號(hào)）的規(guī)定預(yù)扣預(yù)繳（或代扣代繳）、辦理全員全額扣繳申報(bào)。根據(jù)稅收征管法規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。受票企業(yè)應(yīng)及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅，避免因未及時(shí)足額履行代扣代繳義務(wù)而面臨受處罰風(fēng)險(xiǎn)。

其四，在代開發(fā)票環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)，逃避繳納個(gè)人所得稅。

如前所述，個(gè)人代開發(fā)票，受票方要按照規(guī)定為納稅人代扣代繳個(gè)人所得稅，實(shí)踐中存在如風(fēng)險(xiǎn)一案例中的操作，個(gè)人在申請(qǐng)代開發(fā)票時(shí)，在合同中規(guī)避“勞務(wù)”等字樣，將個(gè)人勞務(wù)所得轉(zhuǎn)換為經(jīng)營(yíng)所得，降低適用稅率。打擊轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)的逃稅行為，是近年來個(gè)人所得稅征管的重點(diǎn)，個(gè)人申請(qǐng)代開發(fā)票時(shí)，要注意發(fā)票開具的收入性質(zhì)與自己所提供的服務(wù)一致，否則可能被質(zhì)疑虛開發(fā)票。

其五，因代開發(fā)票地點(diǎn)不符合規(guī)定而無法代開發(fā)票或被追繳稅款。
 

增值稅暫行條例第二十二條規(guī)定了增值稅的納稅地點(diǎn)，其中非固定業(yè)戶銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；未向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。近年來，部分地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)異地代開發(fā)票的監(jiān)管，如果購(gòu)買方和銷售方都不是本地納稅人，則稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)限制納稅人在線上申請(qǐng)代開，進(jìn)一步審查其代開的真實(shí)性與合法性。個(gè)人應(yīng)按規(guī)定申請(qǐng)代開發(fā)票，在貨物銷售地、服務(wù)提供地或勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開，避免出現(xiàn)因代開發(fā)票地點(diǎn)錯(cuò)誤而無法申請(qǐng)代開或被居住地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

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